【实务】新收入准则下，合同变更如何进行会计处理？

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案例

保洁企业：合同变更

A公司是一家以“一屋不扫何以扫天下”为己任的保洁企业，2017年底与某客户签订一份保洁服务合同，约定自2018年1月1日起，每周为客户的办公场所提供保洁服务，合同期限为三年，服务费为每年12万元。第二年末，A公司与客户协商一致对合同进行修订，将第三年的保洁服务费调整为10万元，同时以24万元的打包价格将合同期限再延长三年，即合同剩余期间为四年，剩余对价一共为34万元*。有财务人员认为后面四年应该按每年实际收到的金额记收入，即后面四年的收入分别为10万、8万、8万及8万。这种处理是否正确？这个合同变更应如何进行会计处理?

*注：合同开始日，一年保洁服务的单独售价为12万元；合同修订日，一年保洁服务的单独售价为10万元

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解析

问：在新收入准则下，企业应该如何对上述合同修订进行会计处理？是否可以按每年实际收到的服务价格确认收入？首先应当考虑什么？

答：在判断合同修订时，应首先确定合同变更已经各方批准，在此基础之上，再判断该合同变更是否增加了额外商品或服务，以及该额外商品或服务是否可以与之前已转移控制的商品或服务明确区分出来。

问：企业和对方都已经批准这个合同修订，修订后增加了额外三年保洁服务，与之前已经提供的服务是可以明确区分开的。那么后续应该如何判断?

答：接下来需要判断合同价格的增加额是否反映了新增服务的单独售价？如是，应将新增部分作为单独合同处理；如果不是，则应将该合同变更作为原合同终止，同时，将原合同中未履约的部分与合同变更合并为一份新合同进行会计处理。

问：合同新增三年保洁服务的总价是24万元，其单价与合同修订日正常一年服务的单独售价10万元不同，并没有反映服务在合同变更时的单独售价。所以这次合同修订是否应作为原合同终止，将原合同剩余未履约的部分与合同变更的部分合并作为新合同进行会计处理？

答：是的，企业应将剩余对价重新分摊至所有剩余拟提供的服务（即原合同的剩余履约义务以及新履约义务）。修订后合同对价总计34万元（10万元+24万元），在剩余四年服务期间（原合同剩余的一年外加额外三年）中进行分摊，假定在本例中，按时间分摊是合理的，那么每年应确认收入8.5万元（34÷4）

结论

根据《企业会计准则第14号——收入（应用指南）》（2018修订）的规定，企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理：

合同变更部分作为单独合同

合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更部分作为一份单独合同进行会计处理。此类合同变更不影响原合同的会计处理。

合同变更作为原合同终止及新合同订立

合同变更不属于上述第一种情形，且在合同变更日已转让的商品或已提供的服务（以下简称“已转让的商品”）与未转让的商品或未提供的服务（以下简称“未转让的商品”）之间可明确区分的，应当视为原合同终止；同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。

合同变更部分作为原合同的组成部分

合同变更不属于上述第一种情形，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等。

判断合同变更的会计处理步骤如下：

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来源：普华永道（本微信文章中的信息仅供一般参考之用，不可视为详尽说明，亦不构成普华永道的法律、税务或其他专业建议或服务。普华永道各成员机构不对任何主体因使用本文内容而导致的任何损失承担责任。）

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